La legge delega per la riforma del sistema tributario mira a modificare anche la residenza fiscale delle persone giuridiche. In particolare, con l’art. 3 comma 1 lettera c) della L. 111/2023 il Governo è delegato a revisionare la disciplina della residenza delle società e degli enti non societari, al fine di renderla coerente con la prassi internazionale e con le Convenzioni contro le doppie imposizioni.
La disciplina attuale
L’attuale formulazione dell’articolo 73, comma 3 del TUIR sancisce che sono considerati fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, ivi possiedono alternativamente:
- la sede legale;
- la sede dell’amministrazione;
- l’oggetto principale.
Più nel dettaglio, la sede legale è da intendersi come un elemento giuridico formale. Al contrario, sia la localizzazione dell’oggetto principale che l’esistenza della sede dell’amministrazione devono essere valutati in base ad elementi sostanziali, i quali richiedono – a volte – complessi accertamenti fattuali del collegamento tra la società ed un determinato territorio.
Ebbene, il decreto in esame va ad incidere sugli ultimi due criteri di collegamento, sostituendoli con:
- la sede di direzione effettiva;
- la gestione ordinaria in via principale.
In continuità con la disciplina attuale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato – valevoli ai fini dell’identificazione della residenza fiscale in Italia – sono tra loro alternativi.
La sede legale
Alla luce della nuova formulazione di residenza fiscale, il criterio della sede legale risulta essere l’unico rimasto invariato. In particolare, al fine di determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di elementi:
- la sede statutaria;
- il luogo dell’amministrazione centrale;
- il luogo di riunione dei dirigenti societari; oppure
- il luogo in cui si adotta la politica generale di tale società.
Possono rilevare anche altri fattori, quali il luogo:
- di riunione delle assemblee generali;
- di tenuta dei documenti amministrativi e contabili; oppure
- di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie e bancarie.
La nuova disciplina: la direzione effettiva
Al contrario, la nuova formulazione di sede di direzione effettiva rinvia ad una continua e coordinata assunzione di decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso.
Sul punto, l’espressione determina il recepimento testuale dell’ordinamento domestico del criterio di localizzazione della residenza delle imprese adottato dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
Nella Relazione illustrativa allegata alla legge delega viene altresì precisato che nell’individuare la sede di direzione effettiva occorre superare qualsiasi collegamento con le volontà dei soci: più nel dettaglio, rilevano esclusivamente le decisioni di gestione, cercando di limare - in tal senso - alcune delle incertezze fattuali che caratterizzano l’attuale concetto di sede dell’amministrazione.
La nuova disciplina: la gestione principale
Infine, il criterio della gestione ordinaria in via principale nel territorio dello Stato si identifica nel continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società nel suo complesso, così che si possa dar rilievo al day-to-day management.
In aggiunta, la locuzione “in via principale” permette di evitare un’estensione dell’imposizione anche quando una parte dell’attività viene svolta nel territorio nazionale per il tramite di una stabile organizzazione; oppure – ancora - permette di superare quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale anche di società che disponevano in loco di soli beni.
Le prime implicazioni: l’esterovestizione
In aggiunta, Il legislatore delegato ha riformulato l’art. 73 comma 5-bis del TUIR come conseguenza dell’introduzione dei nuovi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria, relativamente alla presunzione relativa di esterovestizione.
Pertanto, stante la nuova formulazione della norma e salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società ed enti, che per che detengono partecipazioni di controllo se, in alternativa:
- sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
- sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
Viene quindi sostituito il previgente criterio di collegamento con il territorio dello Stato identificato nella sede di amministrazione che si presumeva esistente in Italia al ricorrere delle suddette condizioni, con il più stringente concetto di riconduzione nel territorio dello Stato della residenza fiscale.
In tal senso, la presunzione relativa contenuta nel comma 5-bis dell’art. 73 potrebbe diventare quasi assoluta, con ridotte ipotesi per il contribuente di fornire la prova contraria.
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Questo articolo è a cura di Alessandro Pace e Lorenzo Portolano del team di consulenza fiscale di Fidinam Italia.
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