Il documento di prassi si articola in due parti distinte:
Nella prima parte, l’Agenzia ripercorre i più recenti sviluppi della normativa e degli orientamenti di prassi al fine di fornire chiarimenti sui profili fiscali dello smart working; particolare attenzione è poi rivolta ai regimi speciali rivolti alle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia per svolgere un’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano, disciplinati i) dal D.Lgs. n. 147 art. 16 (c.d. regime speciale per lavoratori impatriati); ii) dal D.L. n. 78/2010 art. 44, convertito dalla legge n. 122, 30 luglio 2010 (c.d. regime speciale per docenti e ricercatori).
In relazione allo smart working, l’Agenzia chiarisce che sono applicabili i criteri previsti dall’art. 2 del TUIR, per cui si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche / i lavoratori [n.d.r.] che per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno o 184 in caso di anno bisestile) soddisfano anche una sola delle condizioni seguenti: sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente; hanno nel territorio dello Stato italiano il proprio domicilio (quello in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi) e/o residenza (la sua dimora principale), secondo quanto stabilito dal Codice Civile. Il principio è che “l’attività di lavoro dipendente è esercitata nel luogo ove il dipendente è fisicamente presente mentre svolge il lavoro a fronte del quale gli è corrisposto il reddito”. Pertanto, a titolo esemplificativo, viene confermato che è considerato fiscalmente residente in Italia un cittadino straniero, non iscritto all’AIRE, che per la maggior parte dell’anno vive con la famiglia in Italia e lavora in smart working per un datore di lavoro straniero; così come si considera residente, una cittadina italiana che si è trasferita all’estero, dove svolge un’attività lavorativa in smart working, ma ha mantenuto l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta. In questo caso è il requisito anagrafico ad attrarre a tassazione tutti i redditi, salvo il ricorso alle disposizioni convenzionali in quanto applicabili. Il riferimento è all’art. 15 del Modello OCSE, sostanzialmente recepito dalle convenzioni negoziate dall’Italia che, al paragrafo 1, prevede la tassazione dei redditi da lavoro dipendente nello Stato di residenza del contribuente, a meno che l’attività lavorativa venga svolta nell’altro Stato contraente, nel qual caso si applica un regime di imposizione concorrente.
In riferimento ai regimi speciali rivolti alle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia per svolgere un’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano, l’Agenzia arriva a conclusioni differenti a seconda che l’attenzione sia rivolta al regime speciale disciplinato dal D.Lgs. n. 147 art. 16 (c.d. regime speciale per lavoratori impatriati) o al regime speciale disciplinato dal D.L. n. 78/2010 art. 44, convertito dalla legge n. 122, 30 luglio 2010 (c.d. regime speciale per docenti e ricercatori).
Nel primo caso, l’Agenzia conferma che può accedere al regime speciale per lavoratori impatriati, il soggetto che trasferisce la propria residenza in Italia, pur continuando a lavorare in smart working alle dipendenze di un datore di lavoro estero. Al contrario, non potrà continuare a beneficiare del regime speciale in parola, il soggetto che trasferitosi a lavorare in Italia, traslochi successivamente all’estero anche continuando a svolgere la propria attività per lo stesso datore di lavoro italiano in modalità smart working, poiché in questo caso i redditi si considerano prodotti fuori dal territorio italiano.
Nel secondo caso invece, un docente o un ricercatore che, trasferitosi in Italia, mantenga un rapporto di lavoro con un Ente o un’ Università straniera per cui svolge l’attività in modalità smart working, non può beneficiare del regime speciale per i redditi relativi, in quanto verrebbe a mancare il “collegamento” tra il trasferimento in Italia e lo svolgimento in Italia dell’attività di docenza/ricerca.
La seconda parte della Circolare è dedicata al nuovo Accordo internazionale siglato con la Svizzera ed alle novità introdotte dalla legge di ratifica (Legge n. 83 del 13 giugno 2023). Su tutte, l’eliminazione della Svizzera dall’elenco degli Stati privilegiati ai fin IRPEF di cui al Decreto del Ministero delle finanze del 4 maggio 1999 (per cui la Svizzera non è più considerata un Paese “black list” ai fini della residenza delle persone fisiche), oltre ad una rafforzata assistenza amministrativa, con la previsione di uno scambio automatico delle informazioni rilevanti ai fini dell’imposizione del lavoratore frontaliere (a partire dal 2025).
Dopo un necessario richiamo alla definizione di “frontaliere” ed alle Convenzioni attualmente in vigore tra l’Italia e alcuni Stati confinanti (Austria, Francia, San Marino, Svizzera) per l’individuazione delle regole da applicare al fine di determinare la potestà impositiva, l’ ampio approfondimento è dedicato al nuovo accordo in vigore con la Svizzera, vale a dire all’Accordo stipulato nel dicembre 2020, ratificato con la Legge n. 83 del 13 giugno 2023 che supera il precedente accordo stipulato nel 1974 (salvo la previsione di un regime transitorio per i frontalieri “attuali”). Tra le principali novità introdotte dal nuovo accordo, che sarà in vigore a partire dal 1° gennaio 2024: la nuova definizione di lavoratore frontaliere, le regole impositive applicabili (che da imposizione esclusiva passerà a imposizione concorrente), l’introduzione di un principio di reciprocità.
Si definisce lavoratore frontaliere, qualsiasi lavoratore residente in uno Stato contraente che: i) è fiscalmente residente in un Comune il cui territorio si trova, totalmente o parzialmente, nella zona di 20km dal confine con l’altro Stato contraente; ii) svolge un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera dell’altro Stato, per un datore di lavoro residente, una stabile organizzazione o una base fissa di detto altro Stato; iii) ritorna, in linea di principio, quotidianamente al proprio domicilio principale nello Stato di residenza (lo status viene mantenuto anche nel caso in cui il lavoratore frontaliere non rientri giornalmente al proprio domicilio, per un massimo di 45 giorni in un anno civile, esclusi i giorni di ferie e di malattia).
Il principio di tassazione concorrente tra il Paese della fonte e il Paese di residenza sarà applicabile solo ai nuovi “frontalieri”, da intendersi i lavoratori frontalieri che verranno assunti dopo la data di entrata in vigore del nuovo accordo. In tal caso, il reddito da lavoro dipendente sarà imponibile in Svizzera mediante ritenuta alla fonte, nella misura dell’80%; l’Italia tasserà per concorrenza il reddito per l’intero ammontare riconoscendo un credito d’imposta per le imposte pagate in Svizzera (ai sensi dell’art. 24 della CDI Italia-Svizzera e dell’art. 165 del TUIR). È prevista una franchigia di Euro 10.000 (dai precedenti Euro 7.500, franchigia valida per tutti i lavoratori frontalieri), la possibilità di portare in deduzione i contributi previdenziali per il prepensionamento e la non imponibilità degli assegni familiari.
I frontalieri “attuali” (i.e. chi svolge o ha svolto un’attività di lavoro dipendente in Svizzera tra il 31 dicembre 2018 e l’entrata in vigore del nuovo Accordo) beneficeranno del regime transitorio (sino al 2033) e continueranno ad essere assoggettati esclusivamente in Svizzera, in base al precedente accordo del 1974. È inoltre prevista l’estensione dal 30.06.2023 al 31.12.2023 del regime transitorio per i lavoratori frontalieri che, alla data del 31.03.2022, svolgevano l’attività lavorativa in modalità smart working. Per questa categoria di lavoratori, ai fini dell’applicazione della tassazione in base all’Accordo del 1974, i giorni di lavoro in modalità smart working, fino al 40% del tempo di lavoro, si considerano giorni lavorativi svolti in Svizzera.
