L’istituto del coacervo successorio, che comportava l’obbligo di sommare a quanto ricevuto per successione anche le eventuali somme corrisposte in vita dal defunto a titolo di donazione, deve ritenersi ormai superato.
Con la circolare n. 29/2023, infatti, l’Agenzia delle Entrate si allinea all’orientamento giurisprudenziale in materia, avvallando la separazione della franchigia donativa da quella successoria.
Il primo orientamento di prassi
Con un primo documento di prassi (Circ. n. 3/2008), l’Amministrazione si era pronunciata optando per una soluzione cumulativa delle due franchigie disponibili. Pertanto, le donazioni effettuate dal de cuius, nel periodo in cui era in vita, si sarebbero dovute considerare all’apertura della successione, per valutare l’eventuale erosione della franchigia prevista per l’applicazione dell’imposta di successione.
L’intervento della giurisprudenza
In questo contesto, la giurisprudenza di Cassazione, a partire dal 2016, controvertendo a quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, si pronuncia in ordine ad un “calcolo singolo”.
Pertanto, secondo la tesi della Suprema Corte, che fonda il proprio indirizzo sul dato letterale dell’art. 8 comma 4 del D.Lgs. 346/90, il quale definiva l’istituto del coacervo come finalizzato alla sola “determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7”, sancisce la non cumulabilità tra le somme già donate e le somme indicate nell’atto di successione.
Più specificatamente, si fa leva sulla modifica normativa intervenuta nel 2006, la quale non prevede più alcuna aliquota progressiva, ma un sistema “ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi è più spazio per dar luogo al coacervo” e, di conseguenza, abroga implicitamente il menzionato art. 8 comma 4 del D.Lgs. 346/90.
Per questo, secondo la giurisprudenza di legittimità, nell’ambito dell’imposta di successione, l’erede non deve più sommare a quanto ricevuto in eredità il valore dei beni ricevuti per donazione dal defunto ai fini dell’individuazione delle aliquote e, tantomeno, ai fini della valutazione dell’erosione delle franchigie.
Il secondo orientamento dell’amministrazione finanziaria
L’Agenzia delle Entrate, ritornando sui propri passi e adeguandosi a quanto affermato dalla Cassazione, nella Circolare n. 29/2023, riconosce l’abrogazione del coacervo successorio.
Tale interpretazione va a corroborare quanto già statuito dai giudici di Cassazione rendendo di fatto definitiva l’inapplicabilità del coacervo successorio, anche da un lato prettamente operativo.
Sul punto, infatti, nel Provvedimento dell’8 novembre 2023 n. 396213, in linea con quanto stabilito precedentemente, l’Amministrazione finanziaria ha aggiornato il modello di dichiarazione di successione.
Sparisce, pertanto, dalla dichiarazione di successione, il quadro ES, “Donazioni e atti a titolo gratuito”, in cui, prima della circ. n. 29/2023, eredi e legatari avrebbero dovuto indicare le donazioni ricevute in vita da parte del defunto nell’osservanza della regola del coacervo successorio.
Il rimborso per le imposte già versate
Nella Circolare sopra citata, in aggiunta, l’Amministrazione finanziaria ha esplicitamente invitato le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti nella materia in esame e, ove l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare la pretesa tributaria, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio.
Tuttavia, rimane irrisolta la questione attinente alla possibilità di richiedere un rimborso per l’imposta già versata, in conseguenza dell’erosione della franchigia derivante dalla sommatoria tra somme ricevute a titolo di donazione e somme ricevute per successione. Infatti, dato il revirement dell’Agenzia delle Entrate, ci si chiede se è possibile richiedere rimborso dell’importo e, se sì, a che titolo.
Sul punto, si attende un ulteriore intervento dell’Amministrazione finanziaria che si pronunci sulle modalità di rimborso, onde evitare una palese diversità di trattamento.
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Questo articolo è a cura di Iacopo Carraro e Alessandro Pace del team di consulenza fiscale di Fidinam Italia.
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