Legislazione
- Schema di D.lgs. di revisione dell’IRPEF e dell’IRES attuativo della Legge Delega n. 111/ 2023, approvato, in via preliminare, dal Consiglio dei Ministri il 30.4.2024, commentato in:
- “Riforma delle imposte dirette: restyling a tutto campo”, Ipsoa Quotidiano del 30.4.2024: Restyling a tutto campo per il regime delle imposte sui redditi di lavoro dipendente, autonomo, agrario e d’impresa. In attuazione ai principi direttivi contenuti nella Legge n. 111/2023, vengono ampliate le componenti escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente. In particolare, sono esclusi i contributi e premi versati dal datore di lavoro per i familiari a carico dei dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, o aventi per oggetto il rischio di gravi patologie. Per quanto riguarda il lavoro autonomo, invece, si prevede che siano escluse dalla formazione del reddito, oltre ai contributi assistenziali e previdenziali, anche: le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico e addebitate al committente e il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi. Lo schema di D.Lgs., infine, contiene tra l’altro: (i) una modifica alla disciplina relativa alla determinazione del reddito agrario, che comprenderà anche le attività non incentrate sullo sfruttamento diretto del terreno agricolo; (ii) una apposita disciplina sulla deducibilità delle spese relative a beni ed elementi immateriali sostenute nell’esercizio di arti e professioni; (iii) una prima fase di attuazione della delega in materia di razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili e di modifica dei criteri di determinazione dei redditi di impresa; (iv) cambiamenti al regime di riporto delle perdite da parte delle società residenti, ai fini della determinazione della base imponibile IRES.
- “Conferimento dello studio professionale nella STP in neutralità fiscale”, Il Quotidiano del Commercialista del 2.5.2024: Viene introdotto l’art. 177-bis del TUIR, che prevede la neutralità fiscale delle operazioni di conferimento di studi professionali in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico di cui all’art. 10 della L. 183/2011 (c.d. STP). Infatti, secondo il “nuovo” art. 177-bis, viene previsto (stando alla bozza circolata) che i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, in una STP non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il riferimento alle attività materiali, come chiarito nella Relazione illustrativa, include anche beni, crediti e rimanenze. La neutralità dell’operazione è condizionata al fatto che il soggetto conferente assuma, quale valore fiscale delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentri nella posizione del conferente in relazione a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti.
- “Conferimento di partecipazioni a realizzo controllato anche per non residenti”, Il Quotidiano del Commercialista del 3.5.2024: Gli interventi in materia di conferimenti di partecipazioni contenuti nello schema di D.Lgs. di revisione di IRPEF e IRES, oltre che semplificare l’applicazione del regime del realizzo controllato di cui all’art. 177 co. 2-bis del TUIR perseguono un ulteriore obiettivo. Infatti, stando alle bozze di testo circolate, verrebbero introdotte anche previsioni destinate a superare profili di incompatibilità con le libertà fondamentali del diritto comunitario o contrasti tra normativa domestica e direttive unionali. Il riferimento è, rispettivamente, alla norma che estenderebbe ai conferimenti aventi a oggetto partecipazioni in società non residenti la possibilità di fruire del regime di “realizzo controllato” (art. 177 co. 2 del TUIR). Tale ampliamento, per effetto del rinvio al co. 2 operato dal co. 2-bis, risulterà applicabile anche ai conferimenti di partecipazioni qualificate. Lo schema di decreto interverrebbe altresì a modificare l'art. 178 co. 1 lett. e) del TUIR al fine di rendere pienamente conforme la normativa domestica degli scambi di azioni intra UE alla Direttiva comunitaria 2009/133/Ce e di prevenire censure unionali. Infatti, in base alla citata Direttiva il regime di neutralità fiscale ivi previsto si applica, oltre che agli scambi di partecipazioni per effetto dei quali la società "acquirente" ottenga la maggioranza dei diritti di voto della società "acquistata", anche a quelli in conseguenza dei quali la società stessa integri una partecipazione di maggioranza già posseduta a prescindere dai motivi per cui le ulteriori partecipazioni sono state scambiate.
- D.lgs. 13/2024 (c.d. D.lgs. "Accertamento") attuativo della Legge delega 111/2023, commentato in “Al via da domani con il nuovo accertamento con adesione”, Il Quotidiano del Commercialista del 29.4.2024: Il decreto legislativo 13/2024 ha modificato la procedura di accertamento con adesione in seguito alla Legge 111/2023 sulla riforma fiscale, coordinandola con l'articolo 6-bis della legge 212/2000 che ha introdotto il nuovo contraddittorio preventivo tra le parti. Il decreto definisce gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo, tra cui gli atti automatizzati, quelli di pronta liquidazione e quelli relativi al controllo formale. La riforma non cambia i benefici dell'accertamento con adesione ma incoraggia il suo utilizzo. Se il contribuente non presenta istanza di adesione, può farlo entro 15 giorni dalla notifica dell'atto impositivo. Ove, invece, ricevuto lo schema di provvedimento, il contribuente abbia presentato istanza di adesione, la stessa non potrà essere riproposta quando si riceve l’accertamento. Gli atti soggetti a contraddittorio devono contenere un invito all'adesione prima dell'emissione dell'atto. La legge entra in vigore per gli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024, ma sono necessari chiarimenti sulla sua applicazione pratica.
Giurisprudenza
- Sentenza della Corte di Cassazione n. 11170 del 26.4.2024, commentata in “Srl liquidata, l’usufruttuario ha diritto all’utile”, IlSole24Ore del 27.4.2024, pagina 24: La sentenza in oggetto stabilisce che, in caso di usufrutto su una quota di partecipazione in una Srl in liquidazione, l'utile che supera il costo sostenuto per l'acquisto della quota spetta all'usufruttuario, non al socio nudo proprietario. La Cassazione argomenta che l'usufrutto non si estingue con la messa in liquidazione della società ma solo con la sua cancellazione dal Registro imprese, e che l'usufruttuario ha diritto a percepire tutti i frutti civili prodotti dalla partecipazione sociale, incluso l'utile derivante dalla liquidazione. Questo utile è considerato un frutto civile e rientra nel reddito imponibile del socio, secondo quanto stabilito dall'articolo 47 del Tuir. Pertanto, l'usufruttuario ha diritto a tale utile nella misura indicata dalla legge, anche in presenza di usufrutto sulla quota di partecipazione.
- Sentenza della Cgt Toscana n. 178/5/2024, commentata in “Per contestare l’esterovestizione va verificato l’effettivo trasferimento”, IlSole24Ore del 29.4.2024, pagina 24: La sentenza in esame afferma che per contestare l'esterovestizione non è necessario dimostrare un intento elusivo, ma occorre valutare se il trasferimento della residenza fiscale è avvenuto effettivamente. Questa decisione si discosta dalla precedente giurisprudenza che collegava l'esterovestizione all'abuso del diritto. La sentenza è rilevante perché chiarisce il ruolo dei nuovi criteri per determinare la residenza fiscale delle società, introdotti dall'art. 73, comma 3, del TUIR dal 2024. Questi criteri includono la sede di direzione effettiva e la gestione ordinaria principale. La direzione effettiva si riferisce al luogo dove vengono prese le decisioni strategiche sulla società nel suo complesso, mentre la gestione ordinaria principale si riferisce al luogo dove avvengono le principali attività operative. Questi criteri mirano a prevenire trasferimenti fittizi di residenza all'estero, concentrandosi sui trasferimenti reali. Le future contestazioni di esterovestizione probabilmente si baseranno principalmente sulla direzione effettiva, relegando il ruolo della gestione ordinaria principale a un secondo piano, salvo casi di incertezza interpretativa.
Prassi
- Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 213637 del 30.4.2024, commentato in “Possibile esercitare il regime opzionale CFC che prevede la sostitutiva del 15%”, Il Quotidiano del Commercialista del 2.5.2024: Con il provvedimento in oggetto, l’Agenzia delle Entrate ha previsto le modalità applicative per l’esercizio dell’opzione ex art. 167 comma 4-ter TUIR, che è stata introdotta dal D.Lgs. 209/2023. In particolare, viene definito come esercitare il regime opzionale di imposizione che, attraverso il pagamento del 15% sull’utile contabile netto della controllata, consente al soggetto residente di evitare l’imputazione per trasparenza del reddito della controllata estera che sarebbe assoggettata al regime CFC. Si precisa che l'opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell'opzione purché ricorrano i requisiti relativi alla produzione di passive income e alla certificazione dei bilanci senza che sia necessaria una nuova opzione. In merito all'applicazione dell'imposta sostitutiva del 15%, il provvedimento chiarisce che la base imponibile è rappresentato dall'utile contabile netto della controllata che deve essere calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall'applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. Inoltre, l'imposta sostitutiva calcolata sull'utile contabile netto dell'esercizio deve essere liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente. Si precisa inoltre che ai sensi dell’art. 165 del TUIR, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.
- Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 22 del 2.5.2024, commentata in “Ufficiale il riconoscimento dei rimborsi IVA con il Regno Unito”, Il Quotidiano del Commercialista del 3.5.2024: Con la risoluzione in oggetto, l’Agenzia delle Entrate ha dato atto, in via ufficiale, dell’avvenuto accordo tra Italia e Regno Unito al fine del mutuo riconoscimento dei rimborsi dell’IVA assolta nei due Paesi. L’accordo è entrato in vigore il 7.2.2024, a seguito dello scambio di note diplomatiche tra l’Ambasciata d’Italia a Londra e quella del Regno Unito a Roma, di cui si aveva avuto notizia alcune settimane orsono. Sussistono, quindi, tutti i presupposti giuridici per il riconoscimento della condizione di reciprocità ai fini dell’erogazione dei rimborsi IVA, relativamente agli acquisti effettuati: (i) dai soggetti stabiliti in Italia nel territorio britannico; (ii) dai soggetti stabiliti nel Regno Unito nel territorio italiano. In particolare, per i soggetti del Regno Unito, privi di stabile organizzazione in Italia, che abbiano effettuato acquisti nel territorio dello Stato, sarà possibile presentare istanza di rimborso al ricorrere dei presupposti dell’art. 38-ter del DPR 633/72, il quale, a sua volta, rinvia alle condizioni di cui al precedente art. 38-bis2 co. 1. Non sarà, quindi, necessario nominare preventivamente un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente ai fini IVA.
Dottrina
- “Il lavoro occasionale esente Irpef fino a 15mila euro”, IlSole24Ore del 25.4.2024, pagina 33: Sport, nella fiscalità agevolata spazio anche per il lavoro autonomo occasionale. Quest’ultimo costituisce nell’ordinamento nazionale una delle forme di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 2222 del Codice civile che, nel quadro di riforma in ambito sportivo, si aggiunge al rapporto di lavoro autonomo abituale e a quello svolto in forma di collaborazione coordinata e continuativa. La sua previsione nell’ambito del lavoro sportivo è espressamente ammessa dall’art. 25, co. 2 del D.lgs. 36/21 che fa riferimento genericamente ai rapporti di lavoro autonomo, anche nella forma di collaborazione coordinata e continuativa, senza escludere quelli aventi natura occasionale. In tale fattispecie rientrano tutti i soggetti che svolgono le mansioni approvate con decreto del Dipartimento in modo occasionale a fronte di un corrispettivo spesso di importo esiguo. Va tuttavia considerato che la normativa vigente non prevede specifici parametri quantitativi per qualificare la prestazione autonoma di lavoro come occasionale o abituale. Né esiste un limite massimo di reddito, posto che la soglia dei compensi in misura pari a 5mila euro annui rileva solo ai fini previdenziali per l’iscrizione alla Gestione separata Inps. Diverse sono invece le valutazioni fiscali, specie per i lavoratori sportivi. Se da un punto di vista previdenziale il lavoro autonomo occasionale – sia sportivo che «ordinario» – gode della stessa soglia di esenzione, diverso discorso rileva ai fini fiscali. In continuità con quanto previsto dalla normativa previgente, per i lavoratori sportivi autonomi occasionali dovrebbe applicarsi la soglia di esenzione pari a 15mila euro annui prevista dall’art. 36 D.lgs. 36/21. Con la conseguenza che solo sugli importi eccedenti scatterà l’applicazione della ritenuta d’acconto del 20% da parte del committente (art. 25 DPR 600/73). Sul punto, tuttavia, si ritiene necessario un chiarimento, sottolineando come una soluzione diversa, che escluda il lavoro occasionale dalla fiscalità di vantaggio in ambito sportivo, determina una novità con effetti penalizzanti nei confronti di quelle molteplici figure che svolgono l’attività in via sporadica a fronte di importi esigui.
- “Reshoring di attività estere, incentivi ancora fermi”, IlSole24Ore del 29.4.2024, pagina 21: Tra le novità 2024 introdotte dal D.lgs. 209/2023 sulla fiscalità internazionale, un posto di primo piano è occupato dagli incentivi in favore delle imprese che trasferiscono in Italia attività economiche esercitate in territori extracomunitari ed Extra-SEE (art. 6). L’agevolazione consiste in una riduzione del 50% della base imponibile IRES (o IRPEF) e IRAP riferita all’attività impatriata, per sei periodi di imposta (quello in cui avviene il trasferimento e i cinque successivi). In realtà la misura non è ancora operativa, perché manca l’autorizzazione comunitaria in materia di aiuti di Stato (art. 108, para. 3, del TFUE) e, comunque, presenta ancora importanti incertezze applicative riguardanti, in particolare: (i) il trasferimento dell'attività; (ii) il meccanismo del "recapture"; (iii) la decorrenza dell'agevolazione; (iv) il trattamento delle perdite relative all'attività impatriata. In primo luogo, la norma richiede di trasferire in Italia attività di impresa o esercizio di arti e professioni in forma associata, ma non definisce il perimetro dei beneficiari, tra i quali dovrebbe pertanto rientrare anche chi non esercita attività d’impresa in via prevalente (ad esempio, associazioni e fondazioni). Per accedere all’incentivo occorre il trasferimento di “attività economiche”, tale per cui, considerata la ratio della norma volta a incentivare lo svolgimento effettivo di attività di impresa in Italia, non pare possibile agevolare il trasferimento in Italia di holding statiche, mentre non dovrebbero emergere problemi per le holding dinamiche. Per quanto riguarda il divieto di ri-trasferimento, l’agevolazione è fruibile a condizione di non ri-trasferire, neppure parzialmente, le attività impatriate all’estero nell’arco dei cinque periodi di imposta successivi al trasferimento; in caso contrario, opera il meccanismo del “recapture” con obbligo di riversare le imposte non versate durante il regime agevolativo maggiorate di interessi, ma non di sanzioni.
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