Per quanto attiene la normativa fiscale italiana il punto di partenza è rappresentato dall’art. 2, co. 2 del DPR. n. 917/1986 (“TUIR”) che stabilisce i criteri che alternativamente devono essere soddisfatti, per la maggior parte del periodo di imposta (i.e. periodo maggiore di 183 giorni nell’anno solare), per considerare fiscalmente residente in Italia una persona fisica:
- iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente;
- domicilio nello Stato Italiano ai sensi del Codice Civile (i.e. “sede principale dei loro affari ed interessi”);
- residenza nello Stato Italiano ai sensi del Codice Civile (i.e. “dimora abituale”).
Qualora, come nel caso di specie relativo alla Svizzera, la residenza fiscale venga trasferita in uno dei Paesi inseriti nella lista degli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato di cui al Decreto Ministeriale 4 maggio 1999, assume rilevanza la previsione contenuta nel comma 2-bis dello stesso articolo 2 del TUIR secondo la quale, salvo prova contraria che deve essere fornita da parte del contribuente, la residenza fiscale è ritenuta presuntivamente sussistente (ancora) in Italia per coloro che l’abbiano trasferita in uno dei suddetti Paesi; come chiarito in entrambi gli interventi in commento, sul piano della normativa italiana dunque , anche a seguito della formale iscrizione nell’anagrafe della popolazione italiana residente all’estero (cd “AIRE”), il contribuente continuerà ad essere considerato fiscalmente residente in Italia ed ivi assoggettato a imposizione su tutti i suoi redditi ovunque prodotti fino a che lo stesso non riesca a fornire prova, in sede di accertamento, di non essere domiciliato o residente in Italia.
Fino a che la predetta presunzione non venga superata da parte del contribuente, nei casi in cui la stessa persona fisica risulti residente, in base alle rispettive normative interne, in entrambi i Paesi, assumono rilevanza le previsioni contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni (“CDI”) ed in particolare alle previsioni per derimere eventuali conflitti di residenza fra i due Stati contraenti (cd. “tie breaker rules”); nel caso specifico relativo alla CDI in vigore fra Italia e Svizzera occorre fare riferimento al paragrafo 2 dell’art. 4 che risolve l’eventuale conflitto radicando, in primo luogo, la residenza fiscale nello Stato in cui si trova l’abitazione permanente della persona fisica e, in subordine, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale ed, infine, dando rilievo alla nazionalità dello stesso individuo.
Nelle fattispecie di “doppia residenza fiscale” assume, inoltre, rilievo quanto contenuto nel paragrafo 4 dell’art. 4 della stessa CDI che prevede, nel caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso dell’anno, la possibilità di frazionare l’anno di imposta, ripartendo così fra i due Paesi anche la relativa potestà impositiva sui redditi prodotti da parte della stessa persona fisica; ai fini del predetto frazionamento il momento in cui ha efficacia la “nuova” residenza e, conseguentemente, inizia l’assoggettabilità a tassazione nello Stato “d’arrivo” e finisce quella attinente lo Stato di “partenza”, viene individuato/determinato “non appena trascorso il giorno di trasferimento del domicilio”.
Illustrata, seppure brevemente, la disciplina nazionale (italiana) e convenzionale rilevante ai fini delle fattispecie di trasferimento della residenza fiscale personale, di seguito, con l’illustrazione delle recenti prese di posizioni, si avrà modo di vedere come le stesse disposizioni sono state applicate ai casi concreti sottoposti all’Agenzia delle Entrate da parte dei contribuenti.
Recenti chiarimenti di prassi (risposte n. 73/2023 e 173/2023)
Il primo intervento di prassi oggetto di illustrazione (risposta n. 73/2023) riguardava il caso di una persona fisica che, pur avendo trasferito la propria residenza in Svizzera il 1° giugno (data di ingresso nella Confederazione), era stata iscritta da parte del comune italiano di partenza nell’AIRE solo nel corso del successivo mese di agosto, risultando così iscritta nell’anagrafe della popolazione residente per un periodo maggiore a 183 giorni e dovendo, conseguentemente, ritenersi ai fini della normativa fiscale interna residente in Italia per l’anno in oggetto.
Relativamente a tale fattispecie, l’Amministrazione finanziaria italiana, applicando correttamente le previsioni convenzionali pocanzi illustrate, ha proceduto a riconoscere come il trasferimento della residenza sia intervenuto già a partire dal 1° giugno, a nulla rilevando ai fini convenzionali la successiva iscrizione nell’AIRE; conseguentemente, applicando la previsione di frazionamento del periodo di imposta di trasferimento, il contribuente è stato considerato fiscalmente residente in Italia fino alla data del 1° giugno (e lì assoggettato fino alla predetta data su tutti i redditi ovunque conseguiti) e residente in Svizzera a partire dal successivo 2 giugno con la possibilità da parte dell’Italia, a partire da questa data, di tassare lo stesso contribuente unicamente per i redditi prodotti sul territorio dello Stato italiano ai sensi dell’art. 23 del TUIR.
Della successiva risposta n. 173/2023, invece, occorre valorizzare la modalità con cui l’Agenzia delle Entrate ha applicato le tie break rules ed, in particolar modo, i chiarimenti forniti in merito al concetto di abitazione permanente relativamente al caso di specie in cui il contribuente, spostatosi in Svizzera nell’anno X dove aveva preso una casa in locazione, risultava essere in possesso anche di una casa di famiglia ubicata in Italia nella quale egli intendeva soggiornare per brevi periodi anche nell’anno X.
Nel ribadire, conformemente a quanto previsto dal Commentario OCSE, che per abitazione permanente si deve intendere quella che una persona fisica mantiene ed organizza per un utilizzo permanente, l’Agenzia delle Entrate sottolinea che ciò che rileva a tali fini è la circostanza che la persona fisica, a prescindere dalla tipologia dell’abitazione e dal titolo giuridico in base al quale ne dispone, abbia predisposto la stessa per utilizzarla in modo duraturo e continuo e non occasionalmente ai fini di una breve permanenza.
Sulla scorta di tali principi, l’Agenzia delle Entrate conclude l’intervento di prassi in commento ribadendo come la casa di famiglia posseduta in Italia, pur rientrando nella disponibilità del contribuente per un periodo limitato (anche) nell’anno X, non debba essere considerata come abitazione permanente, non potendosi così integrare una fattispecie di doppia residenza in Italia e Svizzera (rectius l’abitazione permanente viene identificata nell’immobile preso in locazione sul territorio elvetico).
Conclusioni
Sebbene non caratterizzati dall’affermazione di principi/chiarimenti “innovativi”, gli interventi di prassi oggetto di commento hanno l’indiscusso pregio di illustrare in maniera chiara e lineare le modalità con cui i casi di “doppia residenza” debbano essere risolti applicando le disposizioni convenzionali, rappresentando così un valido ed utile vademecum da tenere a mente e a cui fare riferimento nelle sempre più diffuse fattispecie di mobilità transnazionale personale fra Italia e Svizzera.
