Dividendi di fonte estera e credito d’imposta per le imposte estere

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Riconoscimento del credito d’imposta per le imposte estere pagate sui dividendi esteri percepiti da persone fisiche residenti in Italia

 
Con la sentenza n. 25698/2022 dello scorso 1° settembre la Corte di Cassazione ha preso posizione sul tema del credito per le imposte pagate all’estero per evitare la doppia imposizione sui redditi prodotti all’estero riconoscendone la spettanza alle persone fisiche residenti in Italia anche per le imposte pagate all’estero sui dividendi distribuiti da parte di una società estera, sebbene i suddetti redditi siano ordinariamente assoggettati a tassazione in Italia mediante applicazione di una ritenuta a titolo di imposta o ad imposizione sostitutiva.
 
Nello specifico, il caso affrontato dai Supremi giudici scaturisce dall’iscrizione a ruolo dell’imposta sostitutiva sui dividendi direttamente percepiti dal contribuente – persona fisica residente in Italia titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto statunitense – che lo stesso aveva proceduto ad indicare nella propria dichiarazione dei redditi senza, tuttavia, procedere a versarla in quanto aveva ritenuto di poterla compensare con il credito d’imposta relativo alle imposte pagate negli Stati Uniti sul medesimo reddito.  

Il comportamento posto in essere dal contribuente così come, all’opposto, la ripresa a tassazione compiuta da parte dell’Agenzia delle Entrate scaturiscono dall’assenza di un raccordo fra la normativa interna e le relative previsioni in materia di assoggettamento a tassazione dei dividendi esteri e di riconoscimento del credito per le imposte estere e la normativa convenzionale in tema di metodi/rimedi per evitare la doppia imposizione.

Nello specifico, tale “contrasto” emerge laddove la normativa interna prevede come:

  • i dividendi di fonte estera percepiti da persone fisiche relativi a partecipazioni non qualificate (e dal 2018 anche per quelle qualificate) siano assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta, con aliquota ora del 26%, da parte dell’intermediario residente che interviene nella riscossione degli stessi (cfr. art. 27, comma 4 del DPR n. 600/1973) ovvero ad imposta sostitutiva, con la medesima aliquota del 26%, in sede di dichiarazione dei redditi laddove percepiti direttamente da parte del contribuente, senza la possibilità da parte dello stesso di poter optare per la tassazione ordinaria (cfr. art. 18, comma 1 del DPR n. 917/1986);
  • il credito per le imposte pagate all’estero spetta a condizione che lo stesso reddito di fonte estera concorra alla formazione del reddito complessivo (cfr. art. 165 del DPR n. 917/1986), dovendo lo stesso conseguentemente non essere riconosciuto per quei redditi che invece non vi concorrano (come avviene nel caso dei dividendi esteri tassati in via sostitutiva);
mentre la maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia (inclusa quella fra Italia e Stati Uniti relativa al caso di specie) prevedono l’obbligo del Paese di residenza del contribuente di riconoscere il credito d’imposta, con la sola eccezione del caso in cui i redditi di fonte estera siano assoggettati ad imposizione sostitutiva/a ritenuta a titolo d’imposta su richiesta dello stesso beneficiario di reddito.
Nel prendere la propria decisione i Supremi giudici, partendo proprio dall’interpretazione della disposizione contenuta nella Convenzione da ultimo richiamata, sono arrivati ad osservare come nei casi in cui, come quello di specie, dove l’assoggettamento dei redditi di fonte estera ad imposizione sostitutiva avvenga non su “richiesta del beneficiario del reddito” ma obbligatoriamente sulla base delle disposizioni della normativa interna, non essendo riconosciuta al contribuente alcuna possibilità di richiedere l’applicazione dell’imposizione ordinaria, le imposte pagate nel Paese estero debbano essere riconosciute.

A rinforzare tale osservazione, la Corte di Cassazione richiama le disposizioni contenute in altri vigenti accordi bilaterali in essere fra l’Italia ed altri Paesi  ove, diversamente da quanto viene previsto dalla Convenzione sottoscritta tra Italia e Stati Uniti che trova applicazione al caso di specie, viene affermato come nessun credito d’imposta sarà accordato laddove l’elemento di reddito di fonte estera sia tassato ad imposizione sostitutiva non solo su richiesta del contribuente ma anche “ai sensi della legislazione italiana” (rectius in base all’applicazione della normativa interna).

Sulla base delle considerazioni appena presentate, i Supremi giudici riconoscendo quindi la spettanza del credito d’imposta hanno concluso affermando il principio di diritto per cui “per i redditi di capitale di fonte estera, direttamente percepiti dal contribuente, persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto internazionale (nel caso, statunitense), qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta (…) avvenga non «su richiesta del beneficiario del reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata in un Paese estero (nel caso, Stati Uniti d’America) si deve considerare detraibile. Ciò in quanto, l’interpretazione conforme della locuzione «anche su richiesta del contribuente», che figura nel testo di vari accordi internazionali (tra cui nel testo della Convenzione Italia – Stati Uniti di America), conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta – non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana – lo ha espressamente previsto”.

Da ultimo, la sentenza in commento prende posizione anche con riferimento alla documentazione idonea ad assolvere l’onere della prova relativo al pagamento definitivo dell’imposta all’estero – che tanto la norma convenzionale (cfr. articolo 23 della Convenzione Italia – Stati Uniti d’America), quanto quella domestica (cfr. articolo 165 del DPR n. 917/1986) – pongono in capo ai contribuenti, indicando specificatamente oltre all’eventuale dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero (ove tale adempimento sia previsto in base alla normativa estera) anche la certificazione rilasciata dall’autorità fiscale dello stesso Paese estero ovvero quella rilasciata da parte del soggetto che ha corrisposto lo stesso reddito accompagnata o dalla ricevuta di versamento delle imposte pagate da tale soggetto o dall’indicazione e prova del fatto che in base alla normativa estera lo stesso soggetto sia obbligato al medesimo versamento.

Fidinam & Partners

Questo articolo è a cura di Luca Guidotti del Centro di Competenza Corporate Service di Fidinam & Partners. Per rivolgerci domande specifiche sulla tematica in oggetto, contattaci.


Note:
  1. Nello specifico vengono richiamati le disposizioni contenute nelle Convenzioni sottoscritte fra l’Italia ed i seguenti Paesi esteri: Cipro, Malta, Arabia Saudita, Singapore e Principato di Monaco.
 

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